In diesem ersten Beitrag der Reihe zu den US-Steuererklärungspflichten ordne ich diese Weichenstellungen für natürliche Personen ein. Ein zweiter und dritter Beitrag werden sich den US-Steuererklärungspflichten ausländischer Kapital- bzw. Personengesellschaften widmen.
Index
Hinweis: Die nachfolgenden Ausführungen betreffen nur die US-Bundesebene. Die meisten Einzelstaaten – und teils flächendeckend Städte und Countys – erheben u.a. eigene Einkommensteuern mit eigenen Erklärungspflichten, die etwa an den Tätigkeitsort oder die Belegenheit einer vermieteten Immobilie anknüpfen. Daneben erfasst das Doppelbesteuerungsabkommen nur die US-Bundessteuer; eine Abkommensentlastung wirkt einzelstaatlich und lokal daher nicht ohne Weiteres.
Erste Weichenstellung: US-Person oder Nichtansässige
Im Ausgangspunkt ist der persönliche Steuerstatus der Person zu prüfen: Auf der einen Seite stehen US-Staatsbürger, auf der anderen Seite alle übrigen natürlichen Personen, die im Sinne des Internal Revenue Code als Aliens (Ausländer) bezeichnet werden. US-Staatsbürger werden unabhängig von ihrem Wohnsitz auf ihr weltweites Einkommen besteuert. Für Aliens hingegen entscheidet ein zweiter Schritt darüber, welches Besteuerungsregime greift, nämlich die Frage nach der steuerlichen Ansässigkeit.
Aliens werden hierfür in zwei Gruppen eingeteilt. Resident Aliens sind steuerlich in den USA ansässig und werden im Ergebnis wie US-Bürger behandelt, das heißt auf ihr weltweites Einkommen besteuert. Nonresident Aliens (NRA) sind nicht steuerlich ansässig und werden grds. nur auf ihre US-Einkünfte sowie auf bestimmte, mit einer US-Tätigkeit verbundene Einkünfte erfasst. Als US-Person im steuerlichen Sinne gelten damit im Kern US-Staatsangehörige und Resident Aliens gemeinsam; die Nonresident Aliens stehen dieser Gruppe gegenüber und bilden den Fokus dieses Beitrags.
Die Abgrenzung zwischen Resident und Nonresident Alien folgt in der Regel zwei objektiven Tests: dem Green Card Test für Inhaber einer Lawful Permanent Residency und dem Substantial Presence Test, der die Aufenthaltstage in den USA nach einer gewichtenden Formel prüft. Daneben begegnen uns in der Praxis Dual-Status-Konstellationen, in denen eine Person in einem Kalenderjahr sowohl als Ansässige als auch als Nichtansässige gilt, bspw. im Jahr des Zu- oder Wegzugs.
Zweite Weichenstellung: ECI oder FDAP
Nach der Klärung des Status als Nonresident Alien, sind im zweiten Schritt die erzielten Einkünfte zu kategorisieren und auf ihren US-Bezug zu analysieren. Hierfür gliedert das US-Steuerrecht die relevanten US-Einkünfte insb. in zwei Kategorien, deren Behandlung sich grundlegend unterscheidet:
Die erste Kategorie ist das Effectively Connected Income (ECI). Darunter fallen Einkünfte, die an eine US-Handels- oder Geschäftstätigkeit geknüpft sind, bspw. Honorare für Dienstleistungen oder Gehälter aus einer Angestelltentätigkeit. ECI wird nach Abzug damit zusammenhängender Aufwendungen, also auf Netto-Basis, mit den regulären, progressiven US-Tarifen besteuert. Die zweite Kategorie ist das Fixed, Determinable, Annual, or Periodical Income (FDAP), das u.a. passive Einkünfte wie Zinsen, Dividenden, Lizenzgebühren oder Mieten (ohne Option nach IRC § 871(d)) umfasst. Wichtig ist, dass diese Einkünft nicht an eine US-Handels- oder Geschäftstätigkeit geknüpft sind; anderenfalls gelten sie als ECI. FDAP wird grds. auf Brutto-Basis – d.h. ohne dass Aufwendungen in Abzug gebracht werden können – mit einem Steuersatz von 30 Prozent belastet, sofern nicht ein anwendbares Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) einen niedrigeren Satz vorsieht. Daneben können bestimmte weitere US-Quelleneinkünfte für Nonresident Alien relevant sein.
Die steuerliche Einordnung der Einkünfte ist die materielle Weichenstellung für alles Weitere: Sie bestimmt, ob eine Erklärungspflicht besteht und ob eine bereits einbehaltene US-Quellensteuer abgeltend oder lediglich wie eine Vorauszahlung wirkt, die im Rahmen der US-Steuererklärung auf die tatsächlich geschuldete Steuer angerechnet werden kann.
Dritte Weichenstellung: Einbehalt von US-Quellensteuer
Steuerliche Erklärungspflichten werden in der Praxis idealerweise bereits im Rahmen der Investitionsentscheidung bzw. vor dem Beginn einer Tätigkeit geprüft. Hierbei wird, neben der Frage, welche Einkünfte aus der Investition oder Tätigkeit voraussichtlich erzielt werden, auch geprüft, ob für diese Einkünfte US-Quellensteuern einbehalten werden: Die sog. Withholding Agents (das sind insb. Zahlstellen, Broker und US-Gesellschaften) sind verpflichtet, bei bestimmten Zahlungen an ausländische Empfänger eine US-Quellensteuer einzubehalten, sofern nicht durch eine gültige Dokumentation eine Befreiung nachgewiesen wird. Die Höhe der Quellensteuer richtet sich nach der Einkunftsart: Auf FDAP-Einkünfte wird ein Regelsatz von 30 Prozent einbehalten, der insb. über das DBA zwischen Deutschland und den USA reduziert werden kann: zum Beispiel bei Dividenden auf 15 Prozent, bei Zinsen und Lizenzgebühren regelmäßig auf 0 Prozent. Der FDAP-Steuereinbehalt wirkt in der Regel abgeltend. Für ECI greifen abweichende Regime mit teils höheren Sätzen – etwa der FIRPTA-Einbehalt von 15 Prozent des Bruttoerlöses beim Verkauf von US-Grundbesitz oder der Einbehalt von 10 Prozent bei der Übertragung von Anteilen an einer gewerblich tätigen US-Personengesellschaft –, deren Steuer allerdings als Vorauszahlung auf die spätere US-Steuerlast wirken und mit dieser verrechnet werden kann. Daneben können für bestimmte andere US-Quelleneinkünfte eigene Quellensteuer-Regime greifen, zum Beispiel unter bestimmten Voraussetzungen bei US-Kapitalgewinnen.
Der Dokumentationsnachweis für FDAP-Einkünfte erfolgt für natürliche Personen regelmäßig über das Formular W-8BEN, mit dem der wirtschaftlich Berechtigte der Einkünfte seine Nichtansässigkeit und, sofern einschlägig, seinen Anspruch auf einen abkommensreduzierten Quellensteuersatz erklärt. Für Einkünfte, die effektiv mit einer US-Tätigkeit verbunden sind (ECI), wird stattdessen das Formular W-8ECI oder – bei einer Angestelltentätigkeit – das Formular W-4 verwendet. Der Empfänger erhält im Nachgang von dem Withholding Agent das Formular 1042-S bzw. W-2, welches die gezahlten Beträge und die einbehaltene Steuer dokumentiert. Dieses Formular ist zugleich der zentrale Beleg für eine spätere Anrechnung oder Erstattung der einbehaltenen Steuer im Rahmen des US- oder ggf. deutschen Veranlagungsverfahren.
Der letzte Prüfschritt: Besteht eine Steuererklärungspflicht?
Nachdem der persönliche Steuerstatus, die US-Einkunftsart sowie ein ggf. vorgenommener Quellensteuereinbehalt eingeordnet wurden, lässt sich abschließend prüfen, ob im Einzelfall eine formale US-Erklärungspflicht besteht. Kern der Steuererklärung von Nonresident Alien ist das Formular 1040-NR (U.S. Nonresident Alien Income Tax Return), welches ggf. durch bestimmte Zusatzformulare oder Anhänge begleitet wird. Eine Abgabepflicht besteht insb. in den folgenden Konstellationen:
- Für Nonresident Aliens, die in dem betreffenden Kalenderjahr eine US-Handels- oder Geschäftstätigkeit (U.S. trade or business) ausgeübt haben. Die Erklärungspflicht besteht in dieser Konstellation auch dann, wenn:
- aus dieser Tätigkeit im konkreten Jahr keine Einkünfte (ECI) erzielt wurden,
- die Person überhaupt keine US-Einkünfte hatte oder
- die Einkünfte steuerfrei gestellt sind, zum Beispiel nach Maßgabe eines DBA.
Die Pflicht knüpft also rein formal an die Tätigkeit an und ist unabhängig von der Frage, ob sich überhaupt eine US-Steuer ergibt – sei es, weil keine Einkünfte erzielt wurden oder zuvor ausreichend Quellensteuer auf ECI einbehalten wurde. In der Praxis ist dieser Punkt besonders für Investoren relevant, die an einer US-Personengesellschaft beteiligt sind, deren ECI-Tätigkeit mittelbar ihren Gesellschaftern zugerechnet wird.
Wichtig ist hierbei außerdem: Wird die Erklärung nicht rechtzeitig eingereicht, verliert der Nonresident Alien das Recht, Betriebsausgaben und Steuergutschriften gegen das ECI geltend zu machen, und riskiert im Ergebnis eine Besteuerung auf Bruttobasis. Als rechtzeitig gilt die Erklärung hierfür grds. noch, wenn sie innerhalb von 16 Monaten nach dem regulären Fälligkeitstermin eingereicht wird. Die Anrechnung bereits einbehaltener US-Quellensteuer bleibt auch bei einer verspäteten Erklärung erhalten.
Aus diesem Grund empfiehlt sich für Nonresident Alliens, die ihre US-Einkünfte oder ihre US-Tätigkeitssituation noch nicht abschließend beurteilen können, die Einreichung einer sog. Protective Return. Sie sichert das Recht, Abzüge und Steuergutschriften auch dann noch geltend zu machen, wenn sich die Einordnung der US-Aktivitäten im Nachhinein ändert.
- Bei Nonresident Aliens ohne US-Geschäftstätigkeit, die bestimmte US-Einkünfte wie zum Beispiel FDAP beziehen. Dies gilt nur, sofern die geschuldete US-Steuer nicht vollständig durch den Einbehalt einer US-Quellensteuer abgegolten Typische Auslöser sind ein unterlassener oder zu niedriger Quellensteuereinbehalt oder eine unvollständige W-8-Dokumentation beim Withholding Agent.
- Für den Personal Representative eines verstorbenen Nonresident Alien, sofern dieser zu Lebzeiten selbst erklärungspflichtig gewesen wäre. Als Personal Representative kommen u.a. Nachlassverwalter, Testamentsvollstrecker oder andere mit dem Nachlass betraute Personen in Betracht.
Darüber hinaus empfiehlt sich die Einreichung des Formulars auch dann, wenn keine originäre Abgabepflicht besteht, aber ein Erstattungsanspruch geltend gemacht werden soll. Ein typisches Beispiel aus der Praxis: Eine Zahlstelle hat auf eine US-Dividende 30 Prozent Quellensteuer einbehalten, obwohl das DBA einen Satz von 15 Prozent vorsieht. Für einfach gelagerte Fälle dieser Art, in denen der Investor im betreffenden Jahr keinerlei US-Geschäftstätigkeit ausgeübt hat und die Erklärung ausschließlich der Rückforderung zu viel einbehaltener Quellensteuer dient, sieht das IRS unter bestimmten Voraussetzungen ein vereinfachtes Verfahren (Simplified Procedure for Claiming Certain Refunds) vor, das den Umfang der einzureichenden Unterlagen spürbar reduzieren kann.
Schließlich ist auch zu beachten, dass die Berufung auf eine Regelung des DBA (etwa zwischen Deutschland und den USA) in bestimmten Konstellationen gegenüber dem IRS gesondert offenzulegen ist; dies gilt auch, wenn originär keine Erklärungspflicht besteht. Die Offenlegung ist sanktionsbewehrt, weshalb ihre Prüfung regelmäßiger Bestandteil einer sauberen Erklärungsvorbereitung ist.
Die wichtigsten Punkte auf einen Blick
- Ob eine US-Steuererklärungspflicht besteht, entscheidet sich entlang mehrerer aufeinander aufbauender Weichenstellungen: Steuerstatus der Person, Kategorisierung der US-Einkünfte, Abgeltungswirkung von Quellensteuern sowie die sich hieran anschließenden formalen Voraussetzungen der Erklärungspflicht.
- Erste Weichenstellung ist der persönlichen Steuerstatus: US-Bürger und Resident Aliens werden auf ihr Welteinkommen besteuert, Nonresident Aliens grds. nur auf ihre US-Einkünfte. Die Abgrenzung folgt in der Regel dem Green Card Test und dem Substantial Presence Test.
- Zweite Weichenstellung ist die Einkunftsart: ECI wird auf Nettobasis mit progressiven Tarifen erfasst, FDAP auf Bruttobasis mit einem Regelsatz von 30 Prozent, der über das DBA ggf. reduziert werden kann.
- Die US-Quellensteuer greift bereits an der Auszahlungsstelle. Für FDAP wirkt sie bei korrektem Einbehalt abgeltend; für ECI hat sie den Charakter einer Vorauszahlung, die im Rahmen der Veranlagung angerechnet wird.
- Die zentrale US-Steuererklärung (Form 1040-NR) ist insb. abzugeben bei US-Handels- oder Geschäftstätigkeit (auch ohne Einkünfte oder mit Freistellung), bei FDAP-Einkünften ohne vollständigen Quellensteuerabgeltung oder durch den Personal Representative eines verstorbenen Nonresident Alien.
- Wird die Erklärung bei US-Handels- oder Geschäftstätigkeit nicht rechtzeitig eingereicht, drohen der Verlust von Abzügen und Steuergutschriften gegen ECI und eine Besteuerung auf Bruttobasis; maßgeblich ist regelmäßig eine 16-Monats-Frist ab dem regulären Fälligkeitstermin, während die Anrechnung bereits einbehaltener US-Quellensteuer erhalten bleibt. Bei Unsicherheit empfiehlt sich ggf. die Einreichung einer sog. Protective Return.
- Ohne originäre Erklärungspflicht kann eine 1040-NR auch zur Rückforderung zu viel einbehaltener Quellensteuer sinnvoll sein; für einfach gelagerte Fälle stellt das IRS ein vereinfachtes Verfahren zur Verfügung.
- In der Praxis empfiehlt sich, die Erklärungspflichten und die Quellensteuerdokumentation bereits vor der Investition mitzudenken. So lassen sich vermeidbare Überzahlungen und ein nachgelagerter Korrekturaufwand von vornherein reduzieren.
Fragen zu deinen US-Erklärungspflichten? Wir unterstützen dich gerne bei der Analyse deiner Erklärungspflichten, der Vorbereitung der Formulare W-8BEN und W-8ECI, der Rückforderung zu viel einbehaltener Quellensteuer sowie der Erstellung deiner US-Steuererklärung – natürlich stets in Abstimmung mit der deutschen Veranlagung.
Newsletter
Dran bleiben.
Erhalte neue US & German Tax Insights direkt in dein Postfach: kompakt, praxisnah und maximal zweimal im Monat.
