In diesem zweiten Beitrag der Reihe ordne ich daher die Weichenstellungen einer Erklärungspflicht für Kapitalgesellschaften ein: etwa für die AG, die in den USA ein Vertriebsbüro aufbaut, die deutsche GmbH, die US-Immobilien hält und vermietet und für die passive Holdinggesellschaft, über die viele unserer Mandanten ihre US-Investments strukturieren und halten. Ein dritter Beitrag wird sich anschließend den ausländischen Personengesellschaften widmen.
Index
Hinweis: Die nachfolgenden Ausführungen betreffen nur die US-Bundesebene. Die meisten Einzelstaaten – und teils flächendeckend Städte und Countys – erheben u.a. eigene Ertragsteuern mit eigenen Erklärungspflichten, die etwa an eine Betriebsstätte, an Personal vor Ort oder an Umsatzschwellen anknüpfen. Daneben erfasst das Doppelbesteuerungsabkommen nur die US-Bundessteuer; eine Abkommensentlastung wirkt einzelstaatlich und lokal daher nicht ohne Weiteres.
Erste Weichenstellung: Wird die Gesellschaft aus US-Sicht als Foreign Corporation behandelt?
Bevor wir uns den Einkünften zuwenden, ist vorgelagert zu klären, ob die Gesellschaft aus US-Sicht als ausländische Gesellschaft gilt und ob sie als Körperschaft bzw. Corporation behandelt wird.
Als ausländisch gilt jeder Rechtsträger, der nicht in den USA oder nach dem Recht der USA, eines US-Bundesstaates oder des District of Columbia gegründet worden ist; Gesellschaften aus US-Territorien wie Puerto Rico gelten für Zwecke der US-Bundeseinkommensteuer ausdrücklich als ausländisch. Für deutsche Gesellschaften ist das unproblematisch: Sie sind stets ausländisch, auf den Ort ihrer Geschäftsleitung kommt es insoweit nicht an.
Für solche ausländischen Rechtsträger legt das US-Recht in einer Länderliste fest, welche Rechtsformen steuerlich als sog. per se corporations gelten. Die Einordnung als per se Corporation ist für diese Rechtsformen final, d.h. sie haben keine Möglichkeit, zu einer anderen steuerlichen Behandlung zu optieren. Mit Blick auf Deutschland gilt dies bspw. für die Aktiengesellschaft (AG) und die Societas Europaea (SE). Daneben gelten bestimmte Rechtsträger unabhängig von ihrer Rechtsform zwingend als Corporation, etwa Versicherungsunternehmen.
Alle übrigen Gesellschaften gelten als sog. eligible entities. Für sie sieht das US-Recht zunächst eine Default-Einordnung vor, die ohne weiteres Zutun gilt. Danach ist die deutsche GmbH in der Regel als Corporation einzuordnen. Bei einer deutschen Personengesellschaft, wie etwa einer GmbH & Co. KG, müssen die Struktur und Beteiligung der Gesellschafter näher geprüft werden, um ihren Default-Status zu bestimmen.
Wünscht eine Eligible Entity eine von ihrer Default-Einordnung abweichende steuerliche Behandlung, kann sie über das sog. Check-the-Box-Verfahren einen anderen Status wählen. Welche Optionen offenstehen, hängt insb. von der Zahl der Gesellschafter ab: Mit mehreren Gesellschaftern kann sie zwischen Corporation und Partnership wählen, mit nur einem Gesellschafter zwischen Corporation und sog. disregarded entity, die steuerlich nicht als eigenständiger Rechtsträger existiert.
Zweite Weichenstellung: ECI oder FDAP
Nach der Einordnung der Gesellschaft ist zu klären, welche Art von US-Einkünften sie erzielt. Auch bei ausländischen Kapitalgesellschaften unterscheidet das US-Steuerrecht insb. zwischen zwei grundlegend verschiedenen Einkunftskategorien:
Effectively Connected Income (ECI) umfasst Einkünfte, die mit einer US-Handels- oder Geschäftstätigkeit verbunden sind. Sie werden nach Abzug der zugehörigen Aufwendungen, also auf Nettobasis, nach dem regulären US-Körperschaftsteuersatz von derzeit 21 Prozent besteuert. Hinzu kommt grds. die Branch Profits Tax: 30 Prozent auf den nicht in den USA reinvestierten Gewinn, wobei der Steuersatz nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) in bestimmten Situationen auf 5 oder – bei Erfüllen der sog. Limitation-on-Benefits-Klausel (Art. 28 DBA) – sogar auf 0 Prozent begrenzt werden kann.
Fixed, Determinable, Annual, or Periodical Income (FDAP) dagegen sind laufende Einkünfte aus US-Quellen, die nicht mit einer US-Handels- oder Geschäftstätigkeit verbunden sind. Hierunter können bspw. Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren oder Mieten (ohne Option nach IRC § 882(d)) fallen. FDAP wird grds. auf Bruttobasis mit einem Regelsatz von 30 Prozent erfasst, sofern kein DBA einen niedrigeren Satz vorsieht.
Dritte Weichenstellung: Einbehalt von US-Quellensteuer
Die US-Quellensteuer greift bereits an der Auszahlungsstelle. Withholding Agents – insb. Zahlstellen, Broker und US-Gesellschaften – sind verpflichtet, bei bestimmten Zahlungen an ausländische Zahlungsempfänger Quellensteuern einzubehalten, sofern nicht durch eine gültige Dokumentation eine Befreiung oder Reduzierung nachgewiesen wird.
Die Höhe der Quellensteuer richtet sich nach der Einkunftsart: Auf FDAP-Einkünfte wird ein Regelsatz von 30 Prozent einbehalten, der für Kapitalgesellschaften insb. über das DBA zwischen Deutschland und den USA reduziert werden kann: bei Dividenden auf 15 Prozent, bei einer direkten Beteiligung von mindestens 10 Prozent der stimmberechtigten Anteile auf 5 Prozent und unter zusätzlichen Voraussetzungen ab einem Stimmrechtsanteil von 80 Prozent auf 0 Prozent, bei Zinsen und Lizenzgebühren regelmäßig auf 0 Prozent. Für ECI greifen auch für die Kapitalgesellschaft abweichende Regime mit teils höheren Sätzen – etwa der FIRPTA-Einbehalt von 15 Prozent des Bruttoerlöses beim Verkauf von US-Grundbesitz oder der Einbehalt von 10 Prozent bei der Übertragung von Anteilen an einer gewerblich tätigen US-Personengesellschaft –, deren Steuer allerdings als Vorauszahlung auf die spätere US-Körperschaftsteuerlast wirkt und mit dieser verrechnet werden kann; ein vollständiger und zutreffender Einbehalt auf FDAP ohne US-Tätigkeit wirkt dagegen in der Regel abgeltend.
Der Dokumentationsnachweis für FDAP-Einkünfte erfolgt für eine ausländische Kapitalgesellschaft regelmäßig über das Formular W-8BEN-E, mit dem die Gesellschaft als wirtschaftlich Berechtigte der Einkünfte ihre Ausländereigenschaft und, sofern einschlägig, ihren Anspruch auf einen abkommensreduzierten Quellensteuersatz erklärt. Für Einkünfte, die effektiv mit einer US-Tätigkeit verbunden sind (ECI), wird stattdessen das Formular W-8 ECI verwendet. Die Gesellschaft erhält im Nachgang von dem Withholding Agent das Formular 1042-S, welches die gezahlten Beträge und die einbehaltene Steuer dokumentiert. Dieses Formular ist zugleich der zentrale Beleg für eine spätere Anrechnung oder Erstattung der einbehaltenen Steuer im Rahmen des US- oder ggf. deutschen Veranlagungsverfahrens.
Der letzte Prüfungsschritt: Besteht eine US-Erklärungspflicht?
Nachdem Gesellschaftseinordnung, Einkunftsart und Quellensteuereinbehalt eingeordnet sind, lässt sich die Erklärungspflicht der Kapitalgesellschaft abschließend bestimmen.
Das zentrale Formular ist das Form 1120-F, die US-Körperschaftsteuererklärung für ausländische Kapitalgesellschaften, über die auch eine etwaige Branch Profits Tax erklärt wird. Eine Abgabepflicht besteht insb. dann, wenn die Gesellschaft im betreffenden Steuerjahr eine US-Handels- oder Geschäftstätigkeit ausgeübt hat, oder wenn ihr Einkünfte, Gewinne oder Verluste zugerechnet werden, die kraft Gesetz als ECI gelten – etwa ein FIRPTA-Gewinn aus dem Verkauf von US-Grundbesitz. Diese Pflicht gilt auch dann, wenn aus der Tätigkeit keine Einkünfte erzielt wurden, wenn sich nach Verrechnung kein positives Ergebnis ergibt oder wenn das DBA eine vollständige Steuerfreistellung bewirkt. Die formale Erklärungspflicht ist von der materiellen Steuerpflicht zu trennen.
Wichtig ist hierbei: Wird die Erklärung nicht rechtzeitig eingereicht, verliert die Kapitalgesellschaft aus Sicht des IRS ggf. das Recht, Betriebsausgaben und Steuergutschriften gegen die ECI geltend zu machen, und riskiert im Ergebnis eine Besteuerung auf Bruttobasis. Als rechtzeitig gilt die Erklärung hierfür grds. noch, wenn sie innerhalb von 18 Monaten nach dem regulären Fälligkeitstermin eingereicht wird. Die Anrechnung bereits einbehaltener US-Quellensteuer bleibt auch bei einer verspäteten Erklärung erhalten.
Aus diesem Grund empfiehlt sich für Gesellschaften, die ihre US-Einkünfte oder ihre US-Tätigkeitssituation noch nicht abschließend beurteilen können, die Einreichung einer sog. Protective Return. Sie sichert das Recht, Abzüge und Steuergutschriften auch dann noch geltend zu machen, wenn sich die Einordnung der US-Aktivitäten im Nachhinein ändert.
Besteht keine US-Handels- oder Geschäftstätigkeit und wurde die Quellensteuer auf FDAP vollständig und zutreffend einbehalten, entfällt in der Regel eine formale Erklärungspflicht. Wurde hingegen zu wenig Quellensteuer einbehalten – etwa wegen einer unvollständigen oder fehlenden W-8BEN-E-Dokumentation – entsteht unabhängig von einer US-Handels- oder Geschäftstätigkeit eine originäre Abgabepflicht, da die US-Steuer in diesem Fall nicht vollständig abgegolten ist. Wurde zu viel einbehalten, etwa weil der Withholding Agent den vollen Satz von 30 Prozent angesetzt hat, obwohl das DBA einen niedrigeren Satz vorsieht, kann die Gesellschaft eine Körtperschaftsteuererklärung einreichen, um die Differenz erstattet zu bekommen. Für reine Erstattungsfälle ohne US-Geschäftstätigkeit sieht das IRS unter bestimmten Voraussetzungen eine vereinfachte Vorgehensweise vor, die den Umfang der auszufüllenden Formularteile reduziert.
Neben der Körperschaftsteuererklärung gibt es für ausländische Kapitalgesellschaften insb. zwei weitere Erklärungspflichten, die ggf. gesondert zu prüfen sind:
- Form 5472 als Erkärung bestimmter Transaktionen mit verbundenen Parteien, etwa Lieferungen, Darlehen, Lizenzen oder Dienstleistungen, im Rahmen einer eigenen US-Handels- oder Geschäftstätigkeit. Für die deutsche Holdinggesellschaft ist zu beachten, dass diese Erklärungspflicht auch ihre US-Tochtergesellschaft ohne US-Handels- oder Geschäftstätigkeit treffen kann (bei mind. 25 Prozent-Beteiligung); auch wenn es sich aus US-Sicht steuerlich um eine sog.
- Form 8833 kann einzureichen sein, wenn sich die Gesellschaft auf eine DBA-Regelung beruft, die zu einer US-Steuerreduzierung oder -befreiung führt – etwa bei Positionen zur Betriebsstätte oder zur Branch Profits Tax. Besteht eine solche Offenlegungspflicht, löst dies zugleich eine eigenständige Pflicht zur Einreichung von Form 1120-F.
Die wichtigsten Punkte auf einen Blick
- Ob eine US-Erklärungspflicht besteht, entscheidet sich entlang mehrerer aufeinander aufbauender Weichenstellungen: Einordnung der Gesellschaft als Corporation, Kategorisierung der US-Einkünfte, Abgeltungswirkung von Quellensteuern sowie die sich hieran anschließenden formalen Voraussetzungen der Erklärungspflicht.
- Erste Weichenstellung ist die steuerliche Einordnung der Gesellschaft: Ausländische Rechtsträger gelten entweder als sog. per se Corporation (z. B. AG, SE) ohne Wahlmöglichkeit oder als eligible entity mit Default-Status als Corporation, der über das Check-the-Box-Verfahren ggf. abweichend gewählt werden kann.
- Zweite Weichenstellung ist die Einkunftsart: ECI wird auf Nettobasis mit dem regulären Körperschaftsteuersatz von 21 Prozent erfasst, zuzüglich einer grds. anfallenden Branch Profits Tax von 30 Prozent, die über das DBA reduziert werden kann; FDAP wird auf Bruttobasis mit einem Regelsatz von 30 Prozent belastet, der ebenfalls DBA-abhängig sinken kann.
- Die US-Quellensteuer greift bereits an der Auszahlungsstelle. Für FDAP wirkt sie bei korrektem Einbehalt abgeltend; für ECI sowie bestimmte Sondertatbestände wie FIRPTA hat sie den Charakter einer Vorauszahlung, die im Rahmen der Veranlagung angerechnet wird.
- Die zentrale US-Steuererklärung (Form 1120-F) ist insb. abzugeben bei US-Handels- oder Geschäftstätigkeit (auch ohne Einkünfte oder mit Freistellung) oder bei FDAP-Einkünften ohne vollständigen Quellensteuerabgeltung
- Wird die Erklärung nicht rechtzeitig eingereicht, drohen der Verlust von Abzügen und Steuergutschriften gegen ECI und eine Besteuerung auf Bruttobasis; maßgeblich ist regelmäßig eine 18-Monats-Frist ab dem regulären Fälligkeitstermin, während die Anrechnung bereits einbehaltener US-Quellensteuer erhalten bleibt. Bei Unsicherheit über die eigene US-Einkünfte- oder Tätigkeitssituation empfiehlt sich ggf. die Einreichung einer sog. Protective Return.
- Neben Form 1120-F können für Kapitalgesellschaften eigenständige Meldepflichten hinzutreten: Form 5472 bei Transaktionen mit verbundenen Parteien – auch für eine US-Tochtergesellschaft ohne eigene Geschäftstätigkeit ab 25-Prozent-Beteiligung – sowie Form 8833 bei Berufung auf eine DBA-Regelung.
Fragen zu den US-Erklärungspflichten eurer Kapitalgesellschaft? Wir unterstützen euch gerne bei der Einordnung des US-Steuerstatus und der erzielten Einkünfte, der Prüfung von Quellensteuereinbehalt und W-8-Dokumentation, der Einreichung von Form 1120-F und Form 5472 sowie der Abstimmung von DBA-Positionen mit der U- und deutschen Veranlagung.
Newsletter
Dran bleiben.
Erhalte neue US & German Tax Insights direkt in dein Postfach: kompakt, praxisnah und maximal zweimal im Monat.
